Llega Septiembre y nos trae, entre otras cosas, una subida de tipos impositivos en el IVA que, como es de suponer afecta a las haciendas locales, uno de los aspectos a resaltar es el de las certificaciones de obra y el devengo de IVA sobre las mismas, pues la fijación del mismo tiene consecuencias en la aplicación del nuevo tipo impositivo.
Es por ello que merece la pena “repasar” cuando se produce el devengo del IVA. La primera cuestión que debemos resaltar, aunque hay opiniones contrarias y en coherencia con lo expuesto más abajo, es que el IVA no forma parte de la certificación de obra, pues esta constituye un documento administrativo emitido en función de una relación valorada donde se recogen unidades de obra y precios del proyecto, a los que se les aplica el porcentaje que corresponda de gastos generales, beneficio industrial y de baja si la hubiera, quiere esto decir que a nuestro juicio, el IVA debiera incorporarse a la factura emitida por el contratista, pues bien la problemática se ha planteado sobre cuando debe emitirse la factura, es decir en que momento se devenga el IVA. La normativa artículo 75 de la Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido IVA (EDL1992/17907), en adelante LIVA señala que cuando tenga lugar la puesta a disposición del adquirente o en el momento del cobro cuando se produzcan pagos anticipados a la entrega del bien, la definición de estos dos elemento ha generado una gran controversia, a nivel de doctrina, consultas a la DGT, o de jurisprudencia, dando lugar a soluciones dispares y contrapuestas, todas ellas recogidas en la magnífica obra, “El IVA y los ayuntamientos: cuestiones prácticas” ed La Ley, también recomendamos vivamente por su interés un informe elaborado por SEOPAN específicamente sobre el tema, a los cuales nos remitimos. Las polémica entre la administración y la jurisprudencia cuyo desarrollo puede consultarse en el material reseñado fueron resueltas por medio de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas fiscales, Administrativas y del Orden Social, que en su artículo 5. Tres, modificó la redacción del artículo 75.1 de la ley 37/1992 incorporando el punto 2º bis:
“Cuando se trate de ejecuciones de obra con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las administraciones públicas en el momento de su recepción conforme a lo dispuesto en el artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de Junio”
En consecuencia desde enero de 2002, se “positiviza” la regla de devengo para el contrato de obra, siempre que el destinatario sea una Administración Pública ligándose este con el acto formal de recepción de la obra[1] parece por tanto que la polémica está resuelta legislativamente desde 1 de enero de 2002 y judicialmente con la STS de 29 de abril de 2004 (EDJ 2004/44651), al acogerse esta tesis por el Tribunal Supremo
En conclusión en las certificaciones de obra, salvo que se produzcan recepciones parciales, el devengo del IVA se produce con la ENTREGA de la obra –es decir con la recepción de la misma por la Administración- y que las certificaciones de obra previas no significan entregas sucesivas y parciales de la obra, sino que determinan los pagos anticipados de las mismas y es el pago y no la emisión de la certificación la que determina los sucesivos devengos, a los efectos del artículo 75 LIVA. Por ello independientemente de la postura adoptada sobre la inclusión o no del IVA en la certificación, este se devenga una vez realizado el pago de esta y por tanto la factura debiera emitirse con posterioridad.
La segunda cuestión será determinar que tipo impositivo aplicar y para ello nos remitimos a la Consulta de la DGT V1057-10 referente al tipo impositivo aplicable a las citadas certificaciones cuando tiene lugar variación legal del mismo, pues sigue el criterio del pago de la certificación a la hora de determinar la aplicación del nuevo tipo impositivo, así aunque se refiere al anterior cambio de tipos la DGT concluye
Se aplicará el tipo impositivo del 16 por ciento a las certificaciones de obras que no hayan sido objeto de recepción pero cuyo pago efectivo se produzca con anterioridad al 1 de julio de 2010.
Por último indicar la Resolución de 2 de agosto de 2012, de la Dirección General de Tributos, sobre el tipo impositivo aplicable a determinadas entregas de bienes y prestaciones de servicios en el Impuesto sobre el Valor Añadido. publicada en el BOE del 06/08/2012
[1] Cfr. “El IVA y los Ayuntamientos: cuestiones practicas” ed. La Ley pag 621
